Skrevet af momsrådgiver Søren Engers Pedersen, Baker Tilly Denmark
Siden momspligten for salg af nyopførte bygninger og handel med byggegrunde blev indført, har praksis udviklet sig løbende, hvilket i mange tilfælde har efterladt erhvervslivet og rådgivere m.fl. med en betydelig usikkerhed, når et byggeprojekt skulle vurderes. I denne artikel giver vi et kort overblik over reglerne og kommenterer på nogle af de seneste ændringer i praksis og de udfordringer, som følger heraf.
Overblik
De regler, som blev indført i 2011, omfatter momspligt ved salg af nyopførte bygninger, salg af væsentligt renoverede/ombyggede bygninger og generelt salg af byggegrunde.
Der er nogle generelle forudsætninger, som skal være opfyldt, for at blive omfattet af momspligt. Generelt gælder det, at salget skal gennemføres af en afgiftspligtig person.
Afgiftspligtig person
Det betyder, at privatpersoner, som sælger en eller flere byggegrunde, et nyopført hus/sommerhus eller en renoveret ejendom som udgangspunkt ikke vil blive omfattet af momspligt. De agerer ikke anderledes, end hvis de havde solgt andre private aktiver, f.eks. deres bil.
Men en privatperson, som opfører flere huse med henblik på salg eller som forestår byggemodning af flere byggegrunde/matrikler kan blive omfattet af momspligt. Det afhænger af antal og hyppighed.
En virksomhed vil stort set altid være en afgiftspligtig person, uanset deres indtægter er momspligtige eller fritaget for moms. Men der savnes brugbar praksis, når der er tale om holdingselskaber, som ikke har afgiftspligtige aktiviteter, men udelukkende besidder ejerandele. I forhold til momspligt for salg af byggegrunde mv. burde de ikke adskille sig fra privatpersoner, men om det forholder sig sådan, er indtil videre usikkert.
Derudover har der været et par interessante afgørelser. En af dem vedrører et landbrug, hvor ejerskabet til jord og driftsmidler er forankret i et interessentskab, som stiller jord mv. til rådighed for et andet interessentskab, som driver jorden. Der opkræves ikke leje, og derfor vurderer Skatterådet, at det første interessentskab ikke udgør en afgiftspligtig person, og dermed vil de kunne frasælge byggegrunde, som er udmatrikuleret fra jorden, uden at afregne moms. Det bindende svar er offentliggjort som SKM2023.73.SR.
Øvrige generelle forudsætninger
I forbindelse med en virksomheds salg af byggegrunde er det først og fremmest en betingelse, at arealet kan bebygges. Hvis der er tale om salg af landbrugsjord uden landzonetilladelse til byggeri, vil salg af jorden være fritaget for moms.
Derudover kan den tidligere anvendelse af byggegrunden have betydning. Hvis salget af byggegrunden gennemføres af en momsfritaget virksomhed, eller hvis byggegrunden har været udlejet uden moms, vil den som udgangspunkt kunne sælges momsfrit.
Derudover skal man for så vidt angår nyopførte bygninger og væsentligt renoverede bygninger være opmærksom på, at momspligten hviler på opførelse/renovering med henblik på salg.
Hvis der opføres eller renoveres en ejendom med henblik på salg, vil der som hovedregel ikke være adgang til at fradrage moms vedrørende opførelsen. Kun hvis der er tale om en erhvervsejendom, som bliver frivilligt registreret for opførelse med henblik på udlejning, vil momsen kunne fradrages.
Det betyder samtidig, at f.eks. ejerlejligheder i en nyopført udlejningsejendom, som rent faktisk udlejes på almindelige standardlejeaftaler, efter ophør af udlejningen vil kunne sælges momsfrit. Der er ikke et krav om, at der er gået mindst 5 år fra færdiganmeldelse af byggeriet.
Sammatrikulering
Hvis der sælges en byggegrund, vil salget være omfattet af momspligt. Men hvis der er mulighed for at foretage sammatrikulering af en byggegrund og en bebygget ejendom, kan der være mulighed for at sælge den sammenlagte matrikel momsfrit. Det følger af, at vurderingen af momspligt sker for hver ejendom, altså for hver matrikel.
Men det forudsætter, at sammatrikulering har en forretningsmæssig begrundelse og ikke kun er gennemført for at undgå betaling af moms.
I et bindende svar, SKM2022.349.SR, var der tale om en sammenlægning af to matrikler, hvor den ene var bebygget. Skatterådet anerkendte, at ejendommen kunne sælges uden moms, fordi sammatrikuleringen var en nødvendig forudsætning for købers anvendelse af ejendommen. Dermed var sammatrikuleringen forretningsmæssige begrundet.
I et senere bindende svar, SKM2022.556.SR, var der tale om sammenlægning af et større antal matrikler. Skatterådet vurderede, at sammatrikuleringen ikke var en nødvendig forudsætning for købers anvendelse af ejendommene, og derfor vurderede Skatterådet, at sammatrikuleringen først og fremmest var gennemført for at spare moms. Dermed var der tale om et misbrug af momsreglerne, hvilket giver Skattestyrelsen mulighed for at tilsidesætte den momsgevinst, som ville opstå, hvis salget blev gennemført uden moms.
Nyt styresignal – funktionsdygtige bygninger mv.
Skattestyrelsen udsendte i december 2023 et styresignal, SKM2023.637.SKTST, som indeholdt ganske mange ændringer og præciseringer af praksis.
Frem for alt vedrørte styresignalet spørgsmålet om, hvornår en bygning var funktionsdygtig. I forlængelse af EU-domstolens dom i den såkaldte KPC-sag blev det slået fast, at købers hensigt med at købe en bebygget ejendom skulle indgå i vurderingen af, om salget var omfattet af momspligt. I stedet ville salget af en bebygget ejendom altid være momsfrit, men under den forudsætning at bygningen/-erne var funktionsdygtige.
Et par kendelser fra Landsskatteretten skabte usikkerhed om tolkningen af begrebet funktionsdygtig, og det har dels fået Skatteministeriet til at indbringe en sag for domstolene, dels fået Skattestyrelsen til at bruge styresignalet til at præcisere, hvordan praksis er (indtil domstolene eventuelt måtte nå til et andet resultat).
I styresignalet slår Skattestyrelsen fast, at en funktionsdygtig bygning skal være reelt anvendelig. Hvis en bygning er nedrevet i et omfang, som betyder, at den reelt ikke kan anvendes til noget, vil der ifølge Skattestyrelsen ikke være tale om en funktionsdygtig bygning.
Videre følger det af styresignalet, at en bygning på grund af råd, svamp, stormskader mv. reelt kan være uanvendelig og dermed ikke funktionsdygtig.
Der vil i alle tilfælde være tale om en konkret vurdering af bygningen og dens stand/anvendelighed.
Øvrige forhold i styresignalet
Styresignalet omhandler også forskellige andre forhold, som her nævnes ganske kort:
- Styresignalet slår fast, at et støbt fundament ikke udgør en ”bygning” i momslovens forstand. Derfor kan en ejendom med et ældre, men i øvrigt anvendeligt fundament, ikke anses for at udgøre en bebygget ejendom, som kan sælges momsfrit.
- Tilsvarende er det Skattestyrelsens vurdering, at byggemodningsforanstaltninger, som er en forudsætning for at opføre en bygning, ikke i sig selv udgør en bygning. Som eksempler nævnes kloak, brønd, faskine og stikledninger. Omvendt nævnes det, at et bolværk eller en asfalteret parkeringsplads kan anses for at udgøre bygning.
- Videre slår man fast, at en bygning ikke nødvendigvis skal være anvendelig til det formål, som følger af en lokalplan. Hvis en bygning måtte være anvendelig til andre formål, vil dette også berettige til, at et efterfølgende salg kan gennemføres momsfrit.
- Endelig sker der ændring af praksis vedrørende det forhold, at en køber som i forbindelse med erhvervelse af en grund samtidig indtræder i retten til udbetalingen af en forsikringssum. Hidtil har køber dermed kunnet succedere i den oprindelige bygnings stand, men fremadrettet vil dette ikke indgå i vurderingen af, om grunden anses for en “byggegrund” eller en ‘gammel’ bygning med tilhørende jord.
Afrunding
I 2021 blev der indført regler om udtagningsmoms for ejendomme, som overgik fra en hensigt om salg til i stedet at blive udlejet. Reglerne betyder, at en ejendom, som er opført i år 1 med fradrag for opførelsesmomsen, og som i år 2 overgår til momsfri udlejning, bliver belastet med udtagningsmoms (salgsmoms) af markedsværdien.
I forbindelse med reglernes indførelse bebudede Skattestyrelsen, at der ville blive udsendt et styresignal, og der har også været et sådant i høring. Styresignalet er endnu ikke kommet, men det forlyder, at det er ”lige på trapperne”. Styresignalet er væsentligt, dels i forhold til ovenstående sondring, herunder om der også skal betales udtagningsmoms, selvom udlejning påbegyndes i færdiggørelsesåret (eller eventuelt tidligere), ligesom der savnes nogle retningslinjer for, hvornår en bygning ikke overgår til udelukkende momsfri anvendelse, f.eks. hvis der er momspligtige indtægter fra reklamer eller tilsvarende knyttet til ejendommen.
Derudover er det ganske opsigtsvækkende, at et regelsæt, som blev indført i 2011, fortsat giver anledning til så mange bindende svar, praksisændringer, præciseringer, sager i Skatteankestyrelsen og for domstolene. Det illustrerer en usikkerhed hos såvel myndigheder som hos revisorer/rådgivere m.fl., som i kraft af de ofte væsentlige beløb, som er forbundet med en ejendomstransaktion, nødvendiggør de mange bindende svar mv.
